Сегодня в России начинает
активно практиковаться заключение договора лизинга (аренды) персонала. Между
тем, вопросы заключения и налогообложения этого договора, начиная с самого
момента его появления в нашей стране, стали обрастать всевозможными спорными
ситуациями, неясностями и противоречиями. Поговорим об этом подробнее.
Договор лизинга персонала
Прежде всего следует отметить, что в
гражданском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие правовое
положение договора аренды (лизинга) персонала. Тем не менее, он имеет право
на существование в соответствии с действующим на территории России принципом
свободы договора (ст. 421 ГК РФ). К тому же на практике в последние годы он
получил широкое распространение в нашей стране.
В соответствии с условиями договора аренды (лизинга)
персонала одна сторона (исполнитель) обязуется предоставить другой стороне
(заказчику) за плату на определенный срок своего штатного сотрудника (группу
штатных сотрудников) для выполнения каких-либо работ или оказания услуг. Как
правило, договор лизинга персонала существует в двух формах: аутсорсинг и
аутстаффинг.
Аутсорсинг подразумевает набор
налогоплательщиком квалифицированного персонала, который ранее никогда не
состоял с ним в трудовых отношениях, для решения конкретной задачи.
Здесь все ясно: потребность во временном персонале
может возникнуть у заказчика, например, при выполнении каких-либо
краткосрочных или среднесрочных проектов. Так, организации может
понадобиться высококвалифицированный специалист, которого сложно найти на
рынке труда, да еще и на временную работу на небольшой срок (например,
переводчик с русского языка на хинди).
Аутстаффинг же предполагает
последовательность действий налогоплательщика, направленных на вывод его
работников за штат посредством увольнения и последующее принятие их вновь на
работу на иных правовых началах (к примеру, на основе того же договора
лизинга персонала).
К аутстаффингу обычно прибегают в том случае, когда
у организации отпадает постоянная потребность в имеющемся штатном
специалисте. Поэтому чтобы не платить ему заработную плату за время
«простоя», можно организовать отношения с ним вне рамок трудового договора.
Например, из организации осенью увольняется несколько юристов. Весной, перед
началом налоговой проверки организация приобретает услуги третьих лиц по
подбору необходимого персонала, и по договору аутстаффинга снова
привлекается группа юристов на определенный срок.
Очевидно, что лизинг персонала очень часто является
действенной альтернативой трудовым отношениям.
Налогообложение аутсорсинга и аутстаффинга
Весьма привлекателен этот договор и с точки зрения
налогообложения.
Во-первых, за предоставленные работниками услуги им
самим заказчик ничего не платит – в его обязанности входит только выплата
вознаграждения исполнителю. Данная сумма состоит из двух частей: возмещение
затрат исполнителя по оплате труда, а также вознаграждение исполнителя.
Во-вторых, поскольку именно исполнитель, как
непосредственный работодатель, осуществляет оплату труда физических лиц,
именно на него ложится обязанность перечисления в бюджет «зарплатных»
налогов. А значит заказчик, фактически осуществляющий эксплуатацию
персонала, избавляется от обязанности исчисления и уплаты «зарплатных»
налогов и социальных взносов.
Ну и, в-третьих, расходы на оплату услуг по договору
лизинга персонала заказчик сможет учесть при формировании базы по налогу на
прибыль (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Подметив выгодные особенности этого договора,
недобросовестные налогоплательщики давно изыскали для себя способ уклонения
от уплаты «зарплатных» налогов.
Налоговая оптимизация на базе лизинга (аренды) персонала
Суть самой распространенной и самой опасной схемы
состоит в том, что в договор лизинга персонала в качестве исполнителя
вовлекается некая организация, которая освобождена от обязанности уплачивать
ЕСН. Это может быть либо льготируемая организация
(например, общественная организация инвалидов) или организация,
применяющая специальный налоговый режим (к примеру, упрощенную
систему налогообложения).
Механизм действует так. Сначала физические лица,
работающие в некой организации по трудовым договорам, увольняются из нее и
принимаются в штат льготируемой организации. Затем между данными двумя
юридическими лицами заключается договор лизинга персонала.
Между тем трудовой коллектив даже не отстраняется от
трудовой деятельности, и продолжает исполнять свои прежние обязанности на
старом месте. Но только теперь уже не в качестве штатных работников, как
раньше, а в качестве временно предоставленного по гражданско-правовому
договору персонала.
Благодаря тому, что лизингодатель (исполнитель по
договору аренды персонала), как непосредственный работодатель физических
лиц, освобожден от обязанности по уплате ЕСН, данный налог в бюджет ими в
принципе не уплачивается. Заметим, что это не касается взносов в Пенсионный
фонд России (ПФР), поскольку освобождение от обязанности уплачивать ЕСН не
прекращает необходимости перечисления взносов в ПФР (Информационное
письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда России от 11 августа 2004 г. №
79). Но экономия все равно неплохая: отчисления в ПФР составят
всего-навсего 14 % от выплаченных работникам доходов (вместо 26 % единого
социального налога).
Отличить действия добросовестных налогоплательщиков
от строящих «схемы» не составляет особого труда для налоговых органов, уже
хорошо знакомых со схемами по аренде персонала.
Как раскрывают налоговые схемы с лизингом (арендой) персонала
«Настоящий» аутстаффинг имеет под собой реальные
экономические основания: если организации нецелесообразно постоянно
содержать в штате определенную группу специалистов, она может уволить их, а
время от времени пользоваться услугами лизинговых компаний по подбору и
предоставлению персонала. При этом периодически привлекаемые сотрудники раз
от раза наверняка будут меняться.
В то же время, если речь идет исключительно о
налоговой экономии, то реальную деловую цель в действиях сторон договора
трудно усмотреть. Например, с завода по производству мебели разом
увольняется весь трудовой коллектив (столяры, краснодеревщики, жестянщики,
бухгалтеры, уборщики), и буквально в течение двух-трех дней те же самые
работники принимаются на работу в общественную организацию инвалидов. После
этого весь персонал предоставляется заводу на условиях договора аренды
персонала, и завод начинает функционировать в прежнем режиме.
На практике контролеры в первую очередь обращают
свое внимание на следующие признаки «недобросовестности» налогоплательщиков:
- массовое и ничем не обусловленное увольнение работников с последующим их
привлечением по договору лизинга персонала в течение непродолжительного
периода времени;
- сохранение за персоналом прежних трудовых функций и рабочих мест;
- отсутствие факта приобретения услуг по подбору персонала;
- выступление в роли исполнителя по договору лизинга персонала организации,
освобожденной от обязанности уплачивать ЕСН;
- наличие взаимозависимости между сторонами договора аренды персонала (общие
учредители, участие заказчика в создании организации-исполнителя, занятие
руководящих должностей в обеих организациях одними и теми же лицами и т.
д.);
- небольшой размер вознаграждения лизинговой компании или его полное
отсутствие.
